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PPP如何适用新收入准则

时间:2019年04月02日 来源:经济网-《经济》杂志 作者:赵 伟 王 庆 点击:次 【字体: 】


    由于新收入准则给出的收入确认模型从原理上分析是一个分摊交易价格的模型。因此,只有识别出PPP合同中社会资本方提供的建造服务中最小的可分辨的计量单元,才能如实反映PPP项目公司的履约义务,以及向政府提供合同中承诺的商品或服务的履约情况,并在此基础上确认收入。
 
    会计处理的要点
 
    新收入准则修订后,收入确认的核心原则已修改为“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。本条是收入确认的五步法中的识别客户合同和识别合同中包含的各单项履约义务的重要条款。
 
    PPP项目公司向政府提供建造服务,根据合同的约定,多数情况下是一项以时段为计量方式的履约行为。PPP项目公司在后续的特许运营,同样有时段内的履约行为,个别情况下也有时点履约的情况。如何确定需要进行准确的职业判断。
 
    在CAS14(《企业会计准则第14号》)的第十条有如下定义“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:
 
    (一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;
 
    (二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。”
 
图例如下:
 
PPP如何适用新收入准则
 
    “可明确区分”这一术语表明某项承诺是明显与其他承诺不同的、单独的或不相似的。如果社会资本方已承诺的建造服务不可明确区分,则社会资本方应当将该建造服务与其他已承诺的服务合并,直至其能够识别出可明确区分的一组商品或服务为止。
 
    尽管此前的2006年版收入准则中隐含了履约义务的概念,但之前未曾对“履约义务”这一术语作出定义。
 
    在考虑一系列可明确区分的商品或服务是否实质上相同时,项目公司首先应当确定承诺为政府方提供的服务性质。
 
    项目公司在识别建造服务是否可明确区分时,不应仅考虑单个建造服务的特征,比如政府方能够从该建造服务方面的使用中受益。项目公司还应考虑向政府方转让建造服务的承诺是否能够单独识别。在某些情况下,即使作为一揽子商品或服务承诺的个别商品或服务能够明确区分,这些商品或服务也不应当单独进行会计处理。
 
    CAS14在第十条第二项列举了不可区分的情形:“下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分:
 
    1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
 
    2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
 
    3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”
 
    IFRS15(《国际财务报告准则第15号》)则是列举了可明确区分的3种情形,在PPP项目中可用于学习CAS14的参考。
 
    可能表明项目公司向政府方或公共服务获得者转让服务的承诺可明确区分的因素包括但不限于:
 
    A:项目公司没有提供任何特别的服务,以便将该建造或后续服务与PPP合同所承诺的其他服务整合为一揽子服务。且该一揽子服务实际上是政府方主持订立的PPP合同所要求的全套的组合产出。即,该服务不是与其他服务构成了一揽子服务。
 
    B:项目公司所提供的建造服务不会对PPP合同所承诺的另一服务造成重大修订或定制。换言之,即使另一服务发生了重大修订或定制也应该是与项目公司所提供的特定建造服务无关,否则则是不可明确区分的。
 
    C:项目公司所提供的建造服务与合同中承诺的其他建造服务具有高度关联性。比如该特定建造服务需要依附于其他建造服务的完成,否则无法施工或使用。
 
    对于重大整合,一般认为,如果PPP合同要求项目公司提供整合服务,则转让个别的建造服务所产生的风险是不可分割的,因为社会资本方向政府作出的承诺的主要内容是确保将个别建造服务纳入PPP业务的组合产出。
 
    如果PPP业务中,某项建造服务对合同中的其他服务作出修订或定制,则每一项商品或服务将被整合在一起,作为投入生产客户合同约定的组合产出的一部分。比如某PPP项目,约定项目公司承诺向政府提供建造服务,还提供项目设施的特别定制,以使其可以与政府方现有的基础设施配套使用,从而提供完全整合的系统。在这种情况下,如果定制的建造服务要求项目公司对现有的施工设计作出重大修订,从而导致提供的标准化的建造服务与提供定制服务所产生的风险不可分割,则可以断定提供标准化的建造服务的承诺与转让定制服务的承诺无法区分开来。因此,这些建造服务在基于PPP合同进行考虑时不可明确区分。
 
    在某些情况下,社会资本方是否提供整合了服务或是否涉及对商品或服务作出重大修订或定制可能无法准确分辨。或者出现了客户在不对合同承诺的其他商品或服务造成重大影响的情况下,就无法选择购买其中某一项商品或服务。之所以会出现上述情况,是因为PPP合同中的个别商品和服务可能高度依赖于合同所承诺的其他商品或服务或与其高度关联,因此,这些商品或服务将会无法与合同所承诺的其他商品或服务区分开来。
 
可明确区分的商品的识别逻辑:
 
PPP如何适用新收入准则
 
    在PPP项目中,根据合同约定,项目公司往往会提供全面的整合服务,此时,转让个别建造服务或者商品所产生的风险是不可分割的。因为社会资本方向政府作出的承诺的主要内容是确保将个别的商品或服务纳入合同约定的整个组合产出。如果社会资本已承诺的建造服务不可明确区分,则项目公司应当将该建造服务或出售的商品与其他已承诺的建造服务合并,直至其能够识别出可明确区分的一组商品或服务为止。在个别情况下,不排除会出现整个PPP合同体系承诺的所有服务被作为单一履约义务进行会计处理。
 
    对税收处理的启发
 
    在对企业的生产经营活动成果进行税收处理过程中,比较困扰税务机关的是混合销售和兼营行为的区分,虽然从概念上可以进行明显的区别。但在实操过程中,往往有大量的业务根本难以划分出是混合销售还是兼营行为。为此财政部和国家税务总局颁发了大量的文件进行明确。但始终未能取得令人满意的效果。国家税务总局在《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)即开始打破混合销售与兼营之间的平衡。而在《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)中更进一步将混合销售和兼营的区别方法交由企业的核算方式作为依据,虽然体现了税务总局的放管服的意图,但也显露了总局在其中的无奈。本文认为,税法也同样需要与时俱进,及时学习会计准则的最新变化。比如引进收入准则中如何将履约义务识别到单项业务的思想,从而弥补在实操中的困惑。

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